Теоретические основы кредитов и займов и их правовое регулирование

Введение
     Глава I. Теоретические основы кредитов и займов и их правовое регулирование
     1.1 Экономическая сущность кредитов и займов, их классификация и нормативно регулирование бухгалтерского учета 

     Для многих организаций в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка недостаточно формировать оборотные активы только за счет собственных источников, таких как: резервный капитал, уставный капитал, нераспределенная прибыль, целевое финансирование. Периодически возникающая дополнительная потребность в оборотных средствах может погашаться за счет привлеченных источников; кредитов и займов, предоставляемых банками и другими некредитными организациями.
     Кредит - это совокупность определённых экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, в основном, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом. 
     Таким образом, кредит можно охарактеризовать как отношения между кредитором и заемщиком по поводу возвратного движения стоимости. Кредитор – это субъект кредитного отношения, представляющий стоимость во временное пользование. Заемщик – субъект кредитного отношения, получающий кредит.
     Так же кредит по сущности можно определить как - товарную или денежную ссуду, выданную на условиях срочности, платности, возвратности, целевого назначения и материального обеспечения, а также на основе, которых возникают отношения между кредитором и заёмщиком.
     Различают банковский кредит и коммерческий кредит или займы.
     Банковский кредит — это выданные в основном организациям, а так же физическим лицам денежные средства на определенный срок и на определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой ссудного, т.е. банковского процента. Банк имеет специальную лицензию на проведение банковских операций.
     Банковские кредиты  можно разделить на кредиты краткосрочные и долгосрочные. Это деление определяется сроком, в течение которого организация должна возвратить полученную в банке ссуду.
     Краткосрочные кредиты ограничены сроком в один год и выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей. Такие кредиты служат источником формирования оборотных средств организации.
     Долгосрочные кредиты выдаются более чем на один год, главным образом на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое строительство) с погашением кредита в течение срока, предусмотренного кредитным договором.
     Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной или просроченной. В Положение по бухгалтерскому учету 15/01 дается их понятия:
     - срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке; 
     - просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения
     Коммерческий кредит предоставляется одними организаци¬ями другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Обычно связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.
     Заем — договор, в силу которого одна сторона заимодавец передает другой стороне заемщику в собственность или в оперативное управление деньги или вещи на условиях возврата с уплатой или без уплаты процентов. Сторонами договора могут быть юридические и физические лица, кроме банков. Согласно ст. 807 ГК РФ договор считается оформленным с момента передачи денег или вещей заимодавцем заемщику.
     В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяются следующие виды займов.
     1. Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа. Использование займа не по назначению приводит к досрочному расторжению договора с уплатой причитающихся процентов. И поэтому за исполнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для осуществления контроля.
     2. Вексель - это ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении определенного срока полученные взаймы денежные суммы. В настоящее время вексель является достаточно развитой формой предоставления займа.
     3. Облигация - ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. В облигации оговаривается возможность получения процентов. Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России наиболее распространенными являются государственные облигации.
     4. Договор государственного займа - заимодавец приобретает выпущенные государственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда выступает государство.[16]
     Сущность кредитного договора - кредитор обязуется предоставить денежные средства кредит заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязан возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
     Основное отличие кредита и займа состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение, имеющее соответствующую лицензию, а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, таким образом, кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за пользование кредитом взимается плата.
     Важной особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого, которые регулируются ст. 822, 823 ГК РФ.[1]
     Сущность товарного кредита - одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками договор товарного кредита. Товарный кредит направлен на удовлетворение потребностей в определенных продуктах, вещах, определенных родовыми признаками, но которые отсутствуют на момент заключения договора у одного из участников. Сторонами в таких договорах являются любые организации, передаются и возвращаются определенные вещи. На данные договора распространяются правила, установленные ГК РФ для договоров купли-продажи товаров. Заключение договоров товарного кредита свойственно организациям, производящим и перерабатывающим продукцию [11].
     Сущность коммерческого кредита - дополнительный договор, заключенный во исполнение обязательств по уже заключенным договорам, связанным с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом.
     Особенностью коммерческого и товарного кредита является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности: уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги. 
     Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются или работы выполняются, услуги оказываются ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг [9].
     В статье 809 ГК РФ определено, что займы могут быть возмездными и безвозмездными. Так как правила, предусмотренные п. 1 главы 42 Заем и кредит ГК РФ, применяются и к п. 2 и п. 3 данной главы, то, следовательно, также кредиты могут быть возмездными и безвозмездными.[20] 
     Если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором. При отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.
     В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно нахо¬дящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располага¬ющие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности за¬конодательством не оговорены, и решение этого вопроса зави¬сит от контролирующего органа или арбитражного суда.
Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов используют счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Эти счета являются пассивными, а, следовательно, по кредиту отражается сумма выданного кредита, а по дебету его гашение
     И так основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ Статьи 807-818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.[1]
     В случае если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором. При отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.

Рисунок 1 - Классификация кредитов и займов в соответствии с гражданским законодательством 
     Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли. Следует отметить, что положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства,  к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. 
     По мнению В.В. Нарежного, высказанного в статье «О включении в расходы процентов по долговым обязательствам», к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги, векселя, облигации и т.п. [13]. Но такие заимствования четко не определены, поэтому выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для налогообложения не следует. 
     В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ организация может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью.[23] 
     В соответствии с действующим налоговым законодательством проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации в пределах нормативной величины, которая может быть исчислена двумя способами:
     - в пределах до 20% превышения среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;
     - в пределах, не превышающих сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым кредитам и в пределах до 15% годовых по валютным кредитам.
     На рисунке 2 представлена классификация кредитов и займов .

Рисунок 2 - Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству
     Проводя анализ способов определения нормативной величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй - тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования [15]. 
     Такой способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки.
     Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в стоимость ТМЦ.
     Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденном приказом Минфина России от 02.08.01 №60 (далее - ПБУ 15/01).[24] 
     В данном положении приводится классификация задолженности по кредитам и займам:
     - краткосрочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;
     - долгосрочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;
     - срочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
     - просроченная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.[1]
     В ПБУ 15/01 отмечается необходимость ведения аналитического учета как по видам заемных обязательств, так и по кредиторам и заимодавцам.
     А также указывается возможность выдачи кредитов и займов в виде векселей и облигаций [15].
     Согласно п. 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу или кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), практически нет.
     На рисунки 3 рассмотрим классификацию кредитов и займов в ПБУ 15
01.
     
     
      
Рисунок. 3 -  Классификация кредитов и займов в соответствии с законодательными актами по бухгалтерскому учету
     В соответствии с действующим Планом счетов и требованиями по составлению финансовой отчетности задолженность по кредитам и займам подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а краткосрочная - на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». [4] 
     Но следует не забывать, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности в тот момент, когда срок погашения обязательств становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками.
     
     
     
     1.2 Порядок документального оформления расчетов по кредитам и займам
     
     Любое привлечение организацией заемных денежных средств должно быть оформлено договором займа или кредитным договором.
     На основании ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона является заимодавцем передает в собственность другой стороне, заемщику деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, и заемщик обязуется возвратить заимодавцу эту же сумму денег, то есть сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей [1].
     На основании договора займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Если в договоре отсутствует условие о размере процентов, то такой займ является беспроцентным. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное:
     - договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесяти кратного установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной , из сторон;
     - по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками [17].
     На основании ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная другая кредитная организация кредитор обязуются предоставить денежные средства, то есть кредит заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее [1].
     Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора, и такой договор считается ничтожным.
     Действующее законодательство не содержит требования, предписывающего обязательное нотариальное удостоверение договора займа и кредитного договора, но если стороны считают это необходимым, такой договор может быть нотариально удостоверен. При этом, учитывая, что на момент заключения кредитного договора известна только его реальная сумма, государственная пошлина за его нотариальное удостоверение должна взиматься как за удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке исходя из указанной в договоре суммы выдаваемого кредита без учета процентов и финансовых санкций.
     В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 № 4462-1, если для нотариальных действий законом предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимается государственная пошлина. За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы [11].
     К добровольным нотариальным заверениям относятся удостоверение договоров, предметом которых является отчуждение недвижимого имущества, и удостоверение договоров дарения.
     Таким образом, закон не обязывает удостоверять кредитный договор у нотариуса и уплачивать государственную пошлину или нотариальный тариф. Однако нотариус отвечает не только за форму сделки, но и за ее содержание, то есть при нотариальном удостоверении сделки нотариусом проверяется, отвечают ли условия сделки интересам обеих сторон.
     Организация должна принимать расходы в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке [подпункт 16 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] [2]. Размеры государственной пошлины установлены в главе 25.3 НК РФ. Нотариальные тарифы взимаются в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате.
     При обращении к нотариусу до совершения нотариальных действий плательщики уплачивают государственную пошлину в соответствии со ст. 333.18 НК РФ.
     Рассмотрим сравнительный анализ договора займа и кредитного договора.
Таблица 1 – Сравнительный анализ договора займа и кредитного договора
Показатель
Кредитный договор
Договор займа
Сторона договора: заимодавец (кредитор)
Исключительно банк или иная кредитная организация (ст. 819 ГКРФ)
Любое юридическое или физическое лицо (ст. 807 ГК РФ)
Предмет договора
Денежные средства (ст. 819 ГК РФ)
Денежные средства и другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ)
Характер предоставления предмета договора
Возмездный (ст. 819 ГКРФ)
Возмездный, если иное не предусмотрено договором (ст. 809 ГК РФ)
Форма договора
Простая письменная (ст. 820 ГК РФ)
Простая письменная (ст.. 161 ГКРФ)
Тип договора
Консенсуальный (ст. 819 ГК РФ)
Реальный (ст. 807 ГК РФ)

     Таким образом, кредитором по кредитному договору является банк, заемщиком по договору займа - физическое или юридическое лицо; предметом кредитного договора являются только деньги, а по договору займа могут являться: денежные средства или вещи; кредитный договор не может быть беспроцентным; договор займа может быть как процентным, так и беспроцентным.


1.3 Нормативное регулирование аудита кредитов и займов
     
     Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
     Аудиторская деятельность в РФ осуществляется в соответствии с ФЗ №307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности» и принятыми в соответствии с ним иными Федеральными Законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. 
     Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться так же Указами Президента РФ, которые не должны противоречить ФЗ №119-ФЗ, федеральным стандартам аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» и иным ФЗ.
     Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
     Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:
     - федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
     - внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
     Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
     Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.
     Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
     Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
     Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
     К государственным органам, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относится Министерство финансов РФ. Кроме этого в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности участвуют уполномоченные учебно-методические центры (УМЦ), хотя они не являются государственными органами.
     При Министерстве финансов РФ создан Совет по аудиторской деятельности, в состав которого входят представители государственных органов, ЦБ РФ, общественных аудиторских организаций, научных организаций, вузов, пользователей аудиторских услуг. Состав членов Совета утверждается Министерством финансов РФ. Совет создан для рассмотрения предложений участников рынка аудиторских услуг и призван учитывать их мнение.

.......................